中国税收制度的改革从嵌入经济到嵌入社会 [复制链接]

吕冰洋，中国人民大学财*金融*策研究中心、中国人民大学财*金融学院

张兆强，中国人民大学财*金融学院

摘要

税收制度要匹配国家发展目标和税源基础，它必须嵌入到经济和社会肌体中才能实现这两个匹配。根据税收制度嵌入对象的转移方向不同，可以将新中国成立以来我国的税收事业发展分为三个阶段：嵌入单位、嵌入企业和嵌入社会。它们对应的国家发展目标分别是：推动经济增长、推动经济社会协调发展和推动国家治理。随着我国税源基础从国民收入循环的生产环节向再分配和财富积累环节转移，税收制度嵌入基础将逐渐从经济转入社会，这对推动我国税收制度改革提出了新的挑战。未来的改革方向是在保持税收嵌入广泛经济基础的同时，深化税收嵌入社会的程度，以实现建设“共识性强*府”的国家治理目标。

关键词

税收制度；国家发展；税源；嵌入

一、引言：税收制度的两个嵌入与两个匹配

回望新中国成立七十多年的历史道路，我国经历了从站起来到富起来，再到强起来的伟大飞跃，税收事业伴随着社会主义现代化建设而不断发展，取得了伟大的成就。新中国成立之初，我国税收制度并不统一，国家与企业之间的分配关系并不明确，经过七十多年来不断改革，我国初步建立了适应中国特色社会主义市场经济体制的税收制度，财*收入的规范化程度获得显著提高，税收在国家治理中的作用越发明显。

如此显著的税收事业发展成就，不仅与国家经济社会的快速发展息息相关，更与税收制度的不断改革密不可分。不少文献对中国税制改革历程进行回顾，并根据改革目标、特定时期和经济背景以及其他视角将其划分为不同的发展阶段。高培勇（）以改革的阶段性目标区分，认为经济的市场化必然带来财*的公共化，国家治理的现代化要求和决定着财税制度的现代化。刘佐（）根据改革的时间和内容比较系统地回顾了改革开放四十年以来税制改革的情况。杨志勇（）从经济、社会与国家治理三个视角，回顾了改革开放以来中国税制走过的四十年历程。李时宇（）从建设统一市场的角度分析了年以来的中国税制改革。陈少强和覃凤琴（）回顾了新中国成立七十年来税收治理理念的变迁历程。杨默如（）通过特定时期划分，回顾了中国税制改革七十年的发展历程。这些文献增加了我们对新中国成立七十年来的税收制度的理解，但对税收制度变革驱动因素的分析却略显不足，也较少注意到税收制度同时嵌入经济和社会这一关键特征。实际上，在现代国家，税收制度必须要嵌入到社会和经济的肌体之中，即做到“两个嵌入”。

一是嵌入社会。税收嵌入社会，不仅可以增强*府对社会的掌控力度，也有利于激发纳税人权利意识，包括纳税人关心征税的公正性、合理性，关心税款的使用，希望*府的预算公开透明，希望*府支出更多倾听社会的声音，这实际上就是国家与社会、*府与民众深入互动的过程，也是现代国家构建所经历的过程。嵌入社会的形式有三种：第一，提高居民纳税占比，如提高个人所得税、房地产税比重；第二，税收体现受益性原则，所谓受益性原则，是指税收要与*府为居民提供的公共服务密切相关，符合受益原则的税收就是受益税，它的典型代表是房地产税，个人所得税和一般性消费税（或称零售税，我国消费税属于选择性消费税，不属此类）也具有受益税的性质（Bird，）；第三，税收鼓励慈善社会组织发展，例如对慈善社会组织实行税收抵扣、减免等税收优惠*策。

二是嵌入经济。税收来自经济，税收必须嵌入各种税源才能实现筹集财*收入的目标。税收嵌入经济的形式有两种：第一，以直接税形式嵌入，这种形式以所得或财富为依托，可以进一步分为嵌入企业所得和嵌入居民所得与财富，前者对应企业所得税，后者对应个人所得税与房地产税等，并且后者嵌入社会的程度较高；第二，以间接税形式嵌入，这种形式以价格为依托，高培勇（）形象地称其为“价格‘通道’税”，它进一步可以分为以显著性弱的税收形式嵌入和以显著性强的税收形式嵌入，它对税收转嫁与税收受益性的影响均有很大差异（参见本文第四节的分析）。

从中国税收发展七十年来看，税收制度始终嵌入在社会和经济之中，随着税收制度的不断变革，嵌入其中的程度和主要对象也在不断变化。那么，驱动税收制度变革的动力是什么？那就是税收制度要做到“两个匹配”。

一是匹配国家发展目标。有什么样的国家发展目标，就有什么样的税收制度。早在古代封建社会，*府强调“重农抑商”原则，为此，国家通过重征商税来抑制商业，而农业税税负则相对较轻；新中国成立以来，随着国家工业化和现代化建设，税收围绕经济增长这一国家目标展开改革；后来随着社会主义市场经济的建立、完善和发展，我国开始